第1部分
中国减税观察

01 民营企业生存发展与税负

长期以来，中国经济最有活力的部分是民营企业。民营企业立足私人产权，依托开放市场，践行契约自由，奉行责任原则。它们是产权主体、市场主体、契约主体和责任主体。能否保持民营企业的活力，决定着中国经济能否实现长远稳定的发展。

民间投资是稳增长、调结构、促就业的重要支撑力量。民营企业无论在净资产还是GDP贡献方面，抑或纳税额、就业人数方面，几乎都超越了国有企业，这充分显示了民营经济在市场经济中的优越性。

根据政府公布的数据，民营企业创造了60%左右的GDP、80%左右的社会就业，民间投资已占到全社会固定资产投资的60%以上。(1)近年来，中国社会转型进程加快，但国民经济内部的一些深层次问题也日益浮现出来。随着经济增长下行，财政保收增收压力加大，一些地方政府征收“过头税”的问题和“乱集资、乱摊派、乱收费”的问题时有发生。虽然“营改增”取得了全面进展，但部分行业的企业实际税负增加了，妨碍了企业的生存发展。以上种种微观问题并没有在当下得到学界和政策界的认真讨论和切实解决。

在这种背景下，我们专门对民营企业生存发展及税负问题进行了实地调研，在微观层面展示企业的真实境况，希望向社会传达民营企业的呼声，也希望决策者站在民营企业的角度来观察中国经济的现实。我们认为，这一视角对于中国经济和社会未来的转型和发展十分重要。

2015年10月至11月，我们选择中国东部、中部、西部和东北地区各一城市作为调查对象，实地调查了杭州、武汉、贵阳和大连的民营企业生存发展与税负问题，与近百位民营企业家举行了座谈。我们在每个城市各发放30份企业问卷，回收、汇总和分析了113份有效问卷。2016年10月，我们又在大连、宁波、成都、武汉和贵州对另一些民营企业做了补充调研，发现企业税费负担方面的情况总体上并没有改善。

企业问卷主要涵盖了企业税收负担、企业家对税负的感受、税收程序和税费政策四个主要方面，并辅之以其他相关调研内容，比如社会保障费及其他企业负担。具体而言，在企业税收负担方面，调研内容主要包括涉税项目、纳税总额、涉费项目以及“五险一金”人力成本支出。在企业家对税负的感受方面，重点调研内容包括近三年的税负感知、税收占净利比重、税收占收入比重。在税收程序和税费政策方面，重点调研内容包括缴税程序是否合理、税收优惠政策是否落实、税务纠纷如何解决。辅助调查内容主要包括当地残保金征收政策、本单位残疾人就业人数、代征收单位与本单位的征纳关系，同时包括教育费附加、堤防维护费、价格平抑基金等费用缴纳情况。

在113份有效问卷中，杭州问卷有28份，武汉问卷有25份，贵阳问卷有30份，大连问卷有30份。样本企业分布在12个行业中，能够较为全面地反映出整个市场所面临的税负情况。2015年底，对于处于第二、三产业的企业来说，增值税和营业税是主要税种，分别有73家和26家企业以这两种税为最多纳税额的税种。由于营业税属于地方性收入，而增值税收入在中央和地方之间的分配比例为3:1，所以随着“营改增”的全面展开，征税部门内部的工作内容可能会有较大调整，中央和地方之间的财权划分矛盾有可能进一步加剧。

另外，以企业所得税、与土地使用及房产相关的税和个人所得税为最多缴纳税种的企业，分别有5家、6家和3家，这些企业主要是个体企业或者微型企业。企业家认为，最不合理的两项税分别是企业所得税和与土地使用及房产相关的税。但这两项税并不是企业家缴纳数额最多的税，证明这两项税在征收过程中给企业家和企业带来了较大的困扰。企业家表示，企业已经依法足额缴纳了增值税或营业税，这两项税本应用于公共支出或建设。但实际上，企业除此之外还要缴纳城建税、教育费附加等公共支出税费。企业已经通过营业税或增值税尽到了支持公用事业的责任，剩余部分理应归企业家所有。

此外，认为增值税和营业税不合理的企业也不少。但是，相对于增值税，认为营业税不合理的企业家人数更多，这表现出“营改增”在企业层面理应是一个利好，但是现行“营改增”改革并没有给企业带来实质性的减负作用。

企业认为税负不合理的原因依次是征税程序不规范（46家）、税制设计不合理（35家）、税率太高（29家）以及税收不容易转嫁（3家）。在以上几个原因中，被选择频次较高的是征税程序不规范和税制设计不合理，相比之下，税率太高并不是最主要的。这表明企业家对税负不合理的判断不仅仅停留在直观层面。对于能够存活下来的企业来说，税负可能并没有对企业生存产生致命影响，但是税制设计和对征税程序的遵守可能带给企业更多的负面影响。

“营改增”的真实效果

“营改增”不仅仅是中央和地方之间税收分配关系的重大变化，对企业的经营也有显著的影响。从理论上讲，“营改增”会降低企业的税负，原因是“营改增”只在增值环节征收，而企业进项税的抵扣可以增加议价能力。但实际上，“营改增”的效果并非完全如此。

根据本次调研，样本企业中有57家企业先后经历了“营改增”的过程，其中36家企业（63.2%）反映税负提高了，12家企业（21.1%）反映税负减轻了，9家企业（15.8%）反映税负不变。由于我们只是对几个城市进行了调研，我们的调研结果与国家税务总局公布的数据有所差异。根据国家税务总局公布的数据，我国全面实施“营改增”以来，减税企业比例高达78.7%，增税企业仅为1.3%。(2)

在我们的调研中，反映税负提高的36家企业所在行业是房地产（13家）、医药（9家）、金融（3家）、农产品加工（9家）以及住宿和餐饮（2家）。反映税负减轻的12家企业所在的行业是运输仓储（2家）、文化体育和娱乐（2家）、批发和零售（6家）以及住宿和餐饮（2家）。反映税负不变的9家企业所在行业是房地产（1家）、文化体育和娱乐（1家）、批发和零售（4家）、农产品加工（2家）以及住宿和餐饮（1家）。

接受调研的房地产企业一共有14家，其中13家企业认为“营改增”导致税负增加，占92.9%，仅有1家企业认为税负没有变化。此外，医药行业和农产品加工行业分别有9家企业的税负增加。这说明房地产行业、医药行业和农产品加工行业很可能难以实现“营改增”税负“只减不增”的初衷和承诺。

为什么理论上能够减税的税制征收变化却带来了与预期相反的结果？这和实际的税收操作是相关的。税收增加主要来源于两个方面：一是税率的提高（从3%或5%提高到11%或17%），主要表现为房地产行业实际税负的增加；二是取决于供应商的情况，供应商如果是营业税纳税人、小规模纳税人，就不容易提供专业发票，主要表现为农产品加工行业和金融行业的实际税负增加。

除以上原因外，实际税负的变化还受产业链条的影响。如果某些行业不容易向下游转嫁税负，像房地产行业这样最终增加值大幅增加，或者流转税影响了商品最后的需求，那么这些都会造成某些行业的企业实际承受的税负增加。而且，税务部门由于担心税收的降低，在征收率上也偏向于以5%为基准。

从税负减轻的行业来看，税负得到减轻或没有加重的行业集中在运输仓储、住宿和餐饮、批发和零售以及文化和娱乐行业。以批发和零售行业为例，虽然利润率比较低，但是营业额比较大，具有该种特征的行业的确是减少了税负负担。

增值税的征税链条是环环相扣的，各个企业会自行监督上下游企业的缴税情况。在税负严重的情况下，企业“避税”的激励是强有力的，而增值税使得该项激励落空。如果政策制定者没有考虑到这一因素，那么在假定企业不避税的情况下推演政策的最终结果显然是不科学的。

因此，税收政策的研究者和制定者必须从税收的微观环节推演整个政策的制定和影响，否则会带来南辕北辙的效果。

企业家的主观税负感受

从本质上说，税负应当是逆周期的，在经济下行阶段，政府通过减税来帮助企业渡过难关是符合整体经济利益的。“营改增”的目的是避免重复征税并降低企业负担，但该项改革还有可以改进之处，因为从实际效果来看，一些不利于企业生存发展的因素仍然存在。

既然大多数企业家认为企业税负过重，那么企业家能接受什么范围的税负便是十分重要的，也是政策制定者需要重点参考的一个参数。为此，在问卷调查及访谈中，我们请那些认为税负过重的企业家回答他们心目中合适的税负应该占到其企业营业额的比重。结果，40%的企业认为税负应该占到企业营业额的10%以下，56%的企业认为税负应该占到企业营业额的10%—20%。

对于一个以投资和出口为主的经济体来说，20%以上的税负是一个比较重的负担。除新兴行业以及金融等领域外，大部分企业的利润率不到10%。减税或者全面推行低税模式直接关乎企业的生存。

问题的另外一面是，高税负的归宿必然要在企业和消费者之间分割，尤其是在对多数商品适用价内税的情况下，消费者最终面临的市场价格是偏高的，这个偏高的价格也抑制了消费者的消费，即影响消费者对商品的需求。高额的税费会在正反两个方面给企业造成直接和间接的负面影响。从这个角度来看，低税率的单一税制可能在两个方面减轻企业的税负，有利于企业保持或者恢复活力，而且不一定会造成政府税收的减少，这一点还没有受到决策者和相关学者的重视。

税负的一端是税费的征收，另一端是税费的使用。与政府提供的公共服务水平和法律保障相比，假设企业根据公共服务水平自愿纳税，那么自愿纳税额所占营业收入的比例是衡量税收使用效率的一个主观指标。

当问及“与政府目前为企业所提供的公共服务和法律保障相比，假设没有强制力，您自愿拿出企业营业收入的多大比例作为税收”时，有71%的企业家认为目前政府提供的公共服务水平对应于低于10%的税负。而当问及“企业家认为的合适的税率范围”时，有60%的企业家自愿承担高于10%的税负。这两个数据的对比证明，企业家认为自己承担的税负并没有较充分地应用于公共物品的提供。

企业家对税收提供公共物品效率的低评价是重要的。企业家如果认为自己缴纳的税费严重高于公共物品的提供，那么他们对“偷漏税”便没有道义上的约束感，征税者也会采取更严厉的征税举措，从而形成“偷漏税—严征管—更严重的偷漏税”的循环。

除了税收外，社保费用也具有税收的性质。社保费用占用工总成本的比例严重影响企业的经营成本。在调研样本中，社保费用占用工总成本的比例超过30%的企业有近四成。虽然不同企业的用工情况不同，但是过高的社保费用一方面反映了企业的用工成本过大，另一方面反映了社会保障水平与收取的社保费用不够匹配。

当问及“本企业是否需要向当地税务部门的人员支付业务往来之外的费用”时，一部分企业还需要向税务部门支付“非正常费用”，其比例为44%。由于涉及问题的敏感性，我们无法通过调查了解支付“非正常费用”的渠道和规模，但是超过40%的企业需要花时间和成本在一些非正常交往中。

案例调查反映的税负问题

除了问卷调查外，我们还通过座谈和走访、面谈的方式进行了案例研究。民营企业家反映的问题有八点。

第一，偏重纳税人义务，漠视纳税人权利。中国还没有一部税收基本法，只有《中华人民共和国税收征收管理法》。18个税种中只有3个税种是以法律形式规定的，这三部税法为《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国车船税法》，其他税种均以行政法规或者部门条例规定。

第二，重复计征和税种负担较重问题并存。现有的重要税种其实是在针对同一税源重复征税，而且税率偏高，税负偏重。首先，企业必须对其创造的增值部分支付增值税。如果企业缺乏进项抵扣或者不能获得进项抵扣发票，那么企业就是在为其上游企业已经付税的进项重复纳税。其次，政府对企业所得征收25%的企业所得税。未分配利润转增资本（股本）视同分红，个人要缴纳个人所得税。接下来，如果税后利润转化为企业家个人收入，那么企业家还需要缴纳占个人所得红利20%的个人所得税。如果企业家拿着所得红利去购置住房，那么企业家还得支付种种税费。这里，政府对“增值”“企业所得”“个人所得”“购房”计征的税收，其实针对的是同一收入来源。这种“多重征税”导致企业未分配利润或资本公积剩余很多。

第三，发票控税制约部分企业发展并增加其税负。从计算原理来看，如果政府仅就增值的差价部分征税，那么增值税得以成立的前提是可以抵扣，也就是抵扣权优先。只要企业真实地购进了商品和服务，其中所包含的增值税就应该予以抵扣。可是，自增值税实施以来，企业一直是将增值税专用发票作为抵扣权前提的。也就是说，只有取得增值税专用发票，企业才能抵扣增值税的进项税额。可实际上，很多业务无法或者难以取得增值税专用发票。对于员工工资，劳动密集型产业、研发类产业会大大提高税负；对于贷款利息，资金密集型产业也会加大税负；对于初级资源产品，比如煤、砂石，由于其在取得矿权时所支付的款项是没有含税的，自然就没有抵扣，企业在采购这类产品时取得增值税专用发票就非常困难。另外，并不是所有的企业都可以对外开具增值税专用发票，比如小微企业、个人。

第四，社保费用、水利建设金等负担较重。参加座谈的民营企业对社保负担怨言较多。依照《中华人民共和国社会保险法》规定，凡企业雇用员工，均需要为员工缴纳“五险一金”。“五险一金”已日益成为企业发展的一大负担。

第五，民营企业的税收与国有企业待遇不平等。作为投资人，国有企业和民营企业存在很大的不平等。国有企业的最终投资者是代表政府管理国有资产的各级国资委或其他国资管理部门，因此在各级国有企业经营活动形成的利润以及利润分配中，只涉及25%的企业所得税，而民营企业最终的投资人必然是自然人。因此，在民营企业家投资企业的经营活动中，企业作为法人实体形成的利润首先要按25%的税率缴纳企业所得税，而缴纳了企业所得税以后的利润无论是用于再投资还是分配，还需缴纳20%的个人所得税。所以，企业家最终获取的利润实际需要承担40%的税负。

第六，税收管理权、自由裁量权、检查权模糊。在税务机关的权力中，最模糊的是管理权。在旧有的征管模式中，有一个“专管员”概念，这是一种源自家长式管理思想的征管模式。“专管员”会经常对所管辖的企业看账、了解税源情况。由于每个人所管辖的企业不多，“专管员”一般可以做到心中有数。可随着市场经济的发展，企业的数量呈几何倍数增长，每天都有很多公司成立，也有很多公司注销，“专管员”的管户规模最多达到上千户。显然，传统的管理员制度已经无法适应新情况。决策层也在强调取消管理制度，可是仍然有一些原因导致“专管员”至今若有若无。在需要加强征税时，“专管员”便又会出现，而且征税机关拥有自由裁量权和检查权，这些不明确的权力使得企业完全处在税收的被动地位。

第七，地区行政垄断部门扰动企业正常经营。贵州、武汉、大连的一些企业反映，不论是来自税务部门，还是来自公安、消防、环保、安监、文化等公共部门，哪怕是自来水、供电公司等垄断行业，都存在通过检查企业是否合规经营而捞取好处的问题。但是，这个问题近几年有所减轻。

第八，部分制造业企业“三角债”严重，遭遇“抽贷”问题。一些企业因为“三角债”问题亏损严重，但是必须足额缴纳税款，难以负担。

诸多围绕着税负的问题，形成了绑在企业身上的一条条绳索，最终使得企业的经营充满障碍，这些障碍在企业遭遇经济下行或遇到经营问题时成为直接的致命问题。

税制改革和税收政策调整的建议

与通行的税制原则相适应，针对调研中发现的民营企业税负问题，我们特提出三条有关税制改革和税收政策调整的宏观建议。

第一，通过推动税收法定落实纳税人权利。按照2015年3月颁布的《中华人民共和国立法法》修改案，对“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能确立法律，这是对十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）中“税收法定”承诺的进一步确认。按照深化财税体制改革时间表，“2016年基本完成深化财税体制改革的重点工作和任务，2020年各项改革基本到位，现代财税体制基本建立”，其中的“税收法定”原则应落实到位，相关配套改革需要依法展开。《决定》指出：“加强人大常委会同人大代表的联系，充分发挥代表作用。通过建立健全代表联络机构、网络平台等形式密切代表同人民群众联系。完善人大工作机制，通过座谈、听证、评估、公布法律草案等扩大公民有序参与立法途径，通过询问、质询、特定问题调查、备案审查等积极回应社会关切。”在税收法定原则下，落实在现代财税体制改革路径中，离不开人大代表产生民主化、人大代表审议专职化、人大代表表决实质化等。我们应围绕市场在资源配置中的决定性作用，切实约束各级地方政府的征税权，构建轻税、高效政府，提供有质量公共服务，保障市场竞争运行的规则与法则，厘清政府边界，让利于民，继续扎实推进分税制改革的未竟之路，构建围绕省市各级政府拥有相对独立财源的主体，完善央地关系。这是面对并解决当前投资、出口、消费等诸多经济困局的长远考量。

第二，适时制定税收基本法。税收基本法应把各个单行税法的共同性问题和一些不宜由单行税法规定而在宪法中又没有具体说明的问题进行一个集中的概括说明。这是宪法和单行税法之间的桥梁，有利于改变宪法和单行税法脱节的现状。税收基本法应包括税法指导思想、适用范围、基本原则、税收管理体制、税收管辖权、税务主管机关、纳税人、税收征管、税收监察、法律责任等内容。税收基本法在出台后可以替代现行《中华人民共和国税收征收管理法》。

第三，轻税结构应成为财政改革目标。我们应该承认，无论是包括“四本账”预算在内的财税收入总量，还是包括增值税、企业所得税、个人所得税在内的税种税率，在国际对比中，中国的税负都是偏重的。因此，我们应该树立一以贯之的轻税观念，在税率上做减法，在税种上做删除，在建立轻税机制上下功夫，而非围绕结构性减税政策打转。轻税模式最能激活民营企业的经济活力，可以为企业创新、创业提供正向激励，最终推动国民经济持续稳健发展。